《制造業(yè)企業(yè)政策性搬遷政府補(bǔ)助財稅問題研究》論文發(fā)表期刊：《納稅》；發(fā)表周期：2021年14期

《制造業(yè)企業(yè)政策性搬遷政府補(bǔ)助財稅問題研究》論文作者信息：李媛（1982-），女，大學(xué)本科，中級會計師，研究方向：財務(wù)稅務(wù)。

　　摘要：城市化的快速發(fā)展推動眾多制造業(yè)企業(yè)政策性搬遷。深入研究財稅政策與會計準(zhǔn)則的演化發(fā)展，從中體會政策對企業(yè)搬遷的助力與規(guī)范，相互關(guān)聯(lián)而不統(tǒng)一，其間滲透著搬遷企業(yè)管理層、財務(wù)人員對政策的理解及實際業(yè)務(wù)的判斷。財稅處理借鑒了房地產(chǎn)企業(yè)以項目周期清算土地增值稅的特點，提到搬遷企業(yè)五年內(nèi)完成搬遷才進(jìn)行清算，真實給予搬遷企業(yè)遞延納稅的優(yōu)惠。政策性搬遷仍在變革與發(fā)展中，未來很可能出臺更加完備統(tǒng)一的財稅指導(dǎo)文件，更好的幫助搬遷企業(yè)進(jìn)行財稅處理。

　　關(guān)鍵詞：政策性搬遷;政府補(bǔ)助;會計處理

　　近年來隨著城市化進(jìn)程的加快，很多主城區(qū)中的制造業(yè)企業(yè)響應(yīng)環(huán)境保護(hù)、城區(qū)規(guī)劃等政府號召，陸續(xù)搬遷進(jìn)入新規(guī)劃的工業(yè)園區(qū)。因政策性搬遷涉及的補(bǔ)償金數(shù)額大，核算信息復(fù)雜、時間跨度長、各企業(yè)會計核算方法差異較大等實際問題，2005年至2013年間陸續(xù)出臺了四次政策性搬遷的財稅文件，以及在2006年政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，2017年起實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號一政府補(bǔ)助》。政策性搬遷的規(guī)范調(diào)整，體現(xiàn)著稅務(wù)處理的政策導(dǎo)向性和會計處理的規(guī)范性。

　　一、探討政策性搬遷所得稅處理中可能存在的問題

　　(一)區(qū)別政策性搬遷與非政策性搬遷政策性搬遷，由于社會公共利益的需要，以政府為主導(dǎo)，企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。2012年40號公告給予明確的定義及相關(guān)證明資料清單，在這里嚴(yán)格區(qū)分政策性搬遷與非政策性搬遷，政策性搬遷適用“國家稅務(wù)總局2012年第40號公告”及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號一政府補(bǔ)助》，最重要的是享有五年內(nèi)完成搬遷才進(jìn)行清算，遞延納稅的稅收優(yōu)惠。非政策性搬遷適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號一固定資產(chǎn)》企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》，資產(chǎn)處置損益及政府補(bǔ)助盈余計人當(dāng)期損益。

　　搬遷企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營特點，適用不同的財稅處理，一方面是財稅政策對業(yè)務(wù)本身的規(guī)范，另一方面也是企業(yè)自身長短期盈虧分析，合理合規(guī)稅收籌劃的思考。

　　以下三種情況，按照非政策性搬遷處理：第一，不能提供政策性搬遷相關(guān)證明文件(資金專項用途的資金撥付文件、資金管理辦法或具體管理要求);第二，不能單獨進(jìn)行財稅管理及核算;第三，不能在搬遷開始年度至次年5月31日前，向遷出地或者遷入地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送政策性搬遷依據(jù)、搬遷規(guī)劃等相關(guān)資料進(jìn)行備案，逾期又無特殊原因，且未取得主管稅局認(rèn)可的。

　　從一方面來看，企業(yè)錯失了五年內(nèi)遞延納稅的所得稅優(yōu)惠，但如果該企業(yè)已在取得搬遷補(bǔ)助前，進(jìn)行了大量的資產(chǎn)投入、研發(fā)費(fèi)用投入等，已預(yù)期了經(jīng)營虧損，政府補(bǔ)助并入當(dāng)期進(jìn)行納稅，將會展現(xiàn)出扭虧為盈的利好，使股東看到前期資產(chǎn)的大量投入、費(fèi)用支出，迎來盈利的市場認(rèn)可，從而信心大增。懂得財務(wù)報表信息披露的股東，應(yīng)重點關(guān)注當(dāng)期“營業(yè)利潤”中新增的“其他收益”，披露了與經(jīng)營相關(guān)的政府補(bǔ)助信息，同時在營業(yè)外收支項目中反映了與日常經(jīng)營無關(guān)的政府補(bǔ)助信息。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號-政府補(bǔ)助》提到的披露要求為：政府補(bǔ)助的種類、金額和列報項目;政府補(bǔ)助計入當(dāng)期損益的金額;本期退回政府補(bǔ)助的原因及金額。這里準(zhǔn)則要求披露的信息較少，我們建議在信息披露中體現(xiàn)出政府補(bǔ)助的種類、撥付方式、撥付時間、是否收到;與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助金額，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助金額，累計數(shù)及當(dāng)期發(fā)生數(shù);該項目總投資額中政府補(bǔ)助所占比例;本期報表中調(diào)整的不征稅收入金額及相關(guān)的折舊攤銷;尚未使用的政府補(bǔ)助金額;本期退回政府補(bǔ)助的原因及金額。[1]

　　(二)政府補(bǔ)助的最終定價

　　在確定政府補(bǔ)助的最終定價上，存在爭議。一方面有觀點認(rèn)為政府補(bǔ)助是基于市場，對搬遷企業(yè)土地及地上建筑物進(jìn)行綜合評估，政府補(bǔ)助等同于處置資產(chǎn)的公允價值，這也引導(dǎo)部分企業(yè)按照資產(chǎn)處置進(jìn)行會計核算。另一方面有觀點認(rèn)為會計上按照成本法核算，因此政府補(bǔ)助不僅涵蓋了搬遷發(fā)生的資產(chǎn)損失，同時也包含安置職工費(fèi)用、停工停產(chǎn)損失、裝卸搬運(yùn)安裝等搬遷費(fèi)用，并擁有五年內(nèi)完成搬遷的遞延納稅期。

　　對于專項應(yīng)付款在搬遷結(jié)束后有余額的，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積，由全體股東共享，在財稅(2005)123號中首次提到。企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出，如果有余額，作為企業(yè)的搬遷所得。在企業(yè)搬遷完成年度，搬遷所得將計入當(dāng)年企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算納稅，在國家稅務(wù)總局公告2012年第40號中提到，建議并入清算當(dāng)期的損益進(jìn)行納稅。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號-政府補(bǔ)助》中沒有提到搬遷補(bǔ)償如有盈余怎樣處理。從上述文件的發(fā)展來看，企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有明確提出政府補(bǔ)助余額轉(zhuǎn)入資本公積的會計處理，同時從資本公積的定義來看，資本公積是投資者或者其他主體投入到企業(yè)，投入資金超過法定資本部分的金額，其所有權(quán)歸屬于投資者，財稅文件理解搬遷補(bǔ)助如有結(jié)余視同搬遷資產(chǎn)市場增值部分，應(yīng)由全體股東共同享有，筆者更傾向于記入當(dāng)期損益的財稅處理。(2]

　　(三)免稅收入與不征收收入的區(qū)別

　　“國稅函[2009 118號”中提出雙重抵扣的處理方法，可以作為免稅收入處理。免稅收入是企業(yè)應(yīng)稅所得，但給予優(yōu)惠免于征收企業(yè)所得稅，所以免稅收入形成的費(fèi)用或形成資產(chǎn)而計提的折舊、攤銷，是允許稅前扣除的。

　　“國家稅務(wù)總局公告2012年第40號”中提出先征后抵的處理，可作為不征稅收入核算。不征稅收入不屬于企業(yè)營利性活動帶來的經(jīng)濟(jì)利益，所以不征稅收入支出而形成的費(fèi)用或者因形成資產(chǎn)而計提的折舊、攤銷，是不允許稅前扣除的。不征稅收入不能涵蓋政策性搬遷的更多優(yōu)惠，如搬遷期間停止生產(chǎn)，那么企業(yè)的經(jīng)營虧損，將從搬遷的次年起至搬遷完成前一年止，從法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限中減除。

　　對于不征稅收入，需要符合《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》財稅[2011]70號的三點要求：企業(yè)能夠提供資金專項用途的撥付文件;財政部門或其他政府部門對該資金的管理辦法或具體管理要求;搬遷企業(yè)能夠?qū)υ搶ｍ椯Y金進(jìn)行單獨核算。

　　基于上述三點要求，如果搬遷企業(yè)與政府委托的第三方政府運(yùn)營平臺簽訂搬遷補(bǔ)償協(xié)議，很可能相應(yīng)的資金撥付文件或是資金管理辦法不全，或者資金來源為第三方政府運(yùn)營平臺，而非政府財政專戶，需要證明政府是補(bǔ)助的實際支付人，第三方運(yùn)營平臺只是代收代付。

　　(四)重置資產(chǎn)入賬價值

　　固定資產(chǎn)準(zhǔn)則并沒有關(guān)于政策性搬遷處置資產(chǎn)以及重置資產(chǎn)的單獨定義，重置資產(chǎn)的人賬價值在2012年40號公告中明確提到，未來的折舊攤銷適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則。2013年11號公告明確了對重置資產(chǎn)使用凈值法，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號--政府補(bǔ)助》也提到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)遞延收益。至此財稅處理統(tǒng)一意見，認(rèn)可采用凈值法處理政府補(bǔ)助形成的資產(chǎn)，與國際會計準(zhǔn)則趨同，同時參考美國會計準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的財稅處理。

　　美國會計準(zhǔn)則由于案例性的本質(zhì)特征，沒有較為明確的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則支持會計處理，但給予類似案例的處理解釋：分為如下幾種情況：第一，與收入相關(guān)的，適用企業(yè)所得稅條例;第二，與貸款相關(guān)的，沖減財務(wù)費(fèi)用;第三，與銷售商品、提供服務(wù)相關(guān)的，適用收入準(zhǔn)則。

　　事實上，美國會計準(zhǔn)則沒有針對盈利性會計主體以明確的處理意見，需要依靠對應(yīng)的政府補(bǔ)助實質(zhì)與適用條件參照類似案例進(jìn)行財稅處理。但在利潤表中，明確表示不作為收人，而在其他收益中反應(yīng)。1]

　　(五)搬遷年限的界定

　　搬遷對于企業(yè)來說本就是一件大事，符合政策性搬遷獨立核算原則，更需要搬遷企業(yè)建立一支獨立的項目團(tuán)隊，涵蓋獨立的會計核算人員、專項采購、工程監(jiān)理、設(shè)備工程師等，期間穿插著大量的項目預(yù)算與控制分析，在項目存續(xù)期間滾動執(zhí)行，更好的協(xié)助管理層把握項目整體的工程進(jìn)度、盈虧分析。

　　正確界定搬遷開始日期，一般遵從政府補(bǔ)助協(xié)議所申報的項目計劃書，搬遷完成或視同搬遷完成，一方面搬遷規(guī)劃已基本完成，另一方面達(dá)產(chǎn)營業(yè)收入已經(jīng)達(dá)到搬遷前營業(yè)收人的50%。

　　一般企業(yè)的搬遷期都大于一年，大多數(shù)企業(yè)會在五年內(nèi)完成搬遷并進(jìn)行搬遷清算。

　　這里對搬遷的整體規(guī)劃至關(guān)重要，搬遷期預(yù)計是幾年，甚至精確到幾個月，在此期間是否一邊搬遷一邊生產(chǎn)，搬遷前企業(yè)是否有尚未彌補(bǔ)完的虧損，是選擇停止生產(chǎn)，以享有延遲法定虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限，還是繼續(xù)生產(chǎn)，以固定資產(chǎn)處置的思路來調(diào)節(jié)利潤，達(dá)到更好的表現(xiàn)?單純對搬遷項目而言，如果搬遷企業(yè)錯誤預(yù)計了搬遷盈余，而是發(fā)生了搬遷虧損，那么合理規(guī)劃企業(yè)的納稅年度就非常重要。]

　　二、政策性搬遷涉及的其他稅種處理

　　(一)增值稅及其附加

　　根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件三第37條，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。城市建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加也隨著增值稅的減免而減免。

　　(二)土地增值稅

　　根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條

　　(二)因國家建設(shè)需要依法征收、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。

　　(三)印花稅

　　收到的政府補(bǔ)助，按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”子目繳納萬分之五印花稅，可以作為搬遷費(fèi)用列支扣除。)

　　三、結(jié)語

　　國家稅務(wù)總局公告2012年第40號及國家稅務(wù)總局公告2013年第11號奠定了未來政策性搬遷的政策依據(jù)，但也在一定程度上，減緩了制造業(yè)企業(yè)政策性搬遷的步伐。稅收的調(diào)節(jié)作用彰顯了國稅總局的政策導(dǎo)向性。認(rèn)真研究財稅文件及會計準(zhǔn)則，必將有助于企業(yè)財稅人員暢通思路，指導(dǎo)實踐，更好地助力企業(yè)合規(guī)處理，規(guī)避財稅風(fēng)險，立足長期健康發(fā)展。參考文獻(xiàn)

　　[1]孫盼盼，企業(yè)政策性搬遷會計核算及涉稅處理探討[J].商業(yè)會計，2020(12).

　　[2]紀(jì)瑋，政策性搬遷的財稅處理[J].稅收征納，2020(1).

　　[3]呂江華，企業(yè)政策性搬遷的財稅處理與風(fēng)險防范[J].納稅，2019(5).

　　[4]金益詩.試析企業(yè)政策性搬遷收入的納稅籌劃[J].納稅，2020(33).

　　[5]孫付曉.政策性搬遷過程中的稅務(wù)籌劃探析[J].財經(jīng)界(2術(shù)版)，2019(33).