摘要：本文探討人參類消耗性生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)計(jì)量，財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露、期末減值等方面存在的問題，分析上述問題出現(xiàn)的主要原因，結(jié)合實(shí)際案例提出相應(yīng)解決問題的措施及建議，為醫(yī)藥類上市公司規(guī)范人參類消耗性生物資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中信息的準(zhǔn)確性、及時(shí)性、可靠性提供借鑒。

　　關(guān)鍵詞：人參類消耗性生物資產(chǎn);會(huì)計(jì)計(jì)量;信息披露;減值

　　一、引言

　　隨著中醫(yī)藥保健治療功效在我國(guó)認(rèn)可度的提升，作 為滋補(bǔ)佳品的人參逐漸獲得市場(chǎng)的青睞，價(jià)格水漲船高。 目前，許多醫(yī)藥企業(yè)都大規(guī)模投資人參，并將儲(chǔ)備人參作 為中醫(yī)藥全產(chǎn)業(yè)鏈戰(zhàn)略布局的重要一環(huán)。由于其生物特 性，在會(huì)計(jì)核算中，人參通常作為消耗性生物資產(chǎn)，但該 類資產(chǎn)能夠自然增值，價(jià)值受客觀環(huán)境影響較大，價(jià)格波 動(dòng)頻繁，因此與企業(yè)一般的存貨、固定資產(chǎn)等在會(huì)計(jì)計(jì) 量、財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露及減值測(cè)試等方面具有很大差異。

　　二、人參類消耗性生物資產(chǎn)存在的主要問題

　　(一)會(huì)計(jì)計(jì)量方面存在的問題

　　人參在會(huì)計(jì)計(jì)量方面存在的主要問題是人參實(shí)際價(jià) 格易被企業(yè)操縱，在期末估值時(shí)大幅升值，但真實(shí)性存 疑。財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)——生物資產(chǎn)》 (以下簡(jiǎn)稱 CAS5)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本法對(duì)生物 資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，除非有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公 允價(jià)值可以持續(xù)可靠地獲取時(shí)才能采用公允價(jià)值模式。 在實(shí)務(wù)工作中，我國(guó)醫(yī)藥企業(yè)都將人參劃分為存貨。

　　但是，近期曝光的康美藥業(yè)、紫鑫藥業(yè)都出現(xiàn)了在大股東頻 繁質(zhì)押股權(quán)、現(xiàn)金流異常、關(guān)聯(lián)方交易遭曝光等負(fù)面信息 爆雷時(shí)披露其持有的大額存貨林下參大幅增值，未名醫(yī) 藥在尋求債務(wù)重組時(shí)披露其賬面價(jià)值為 1149.34 萬元的 核心資產(chǎn)林下參評(píng)估價(jià)值為 22.05 億元，評(píng)估增值率達(dá) 1818.49%。全國(guó)數(shù)據(jù)顯示，2015-2019 年全國(guó)人參批發(fā)價(jià) 并未大幅上揚(yáng)，反而波動(dòng)下降，這就使得廣大投資者不得 不懷疑這些企業(yè)調(diào)增其林下參價(jià)值的合理性。

　　(二)會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

　　人參類消耗性生物資產(chǎn)的信息披露質(zhì)量不高，信息 披露不充分、不及時(shí)。CAS5 規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)在報(bào) 表附注中列示資產(chǎn)的類別、各類資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面 價(jià)值，跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額以及生物資產(chǎn)的增減變動(dòng)等。在 實(shí)際編制報(bào)表時(shí)，大多數(shù)儲(chǔ)備人參的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中 存貨分類一欄列示了消耗性生物資產(chǎn)的總額并在附注中 說明了主要的消耗性生物資產(chǎn)為購買或種植的人參，但總 體來看，報(bào)表中仍存在企業(yè)僅披露消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值總量，而未明確披露其類別與實(shí)物數(shù)量的問題。

　　此外，生物資產(chǎn)各分項(xiàng)資產(chǎn)的具體增減變動(dòng)這一指標(biāo)均被忽視。 生物資產(chǎn)信息披露還存在滯后性，受生長(zhǎng)地氣候及 人參生長(zhǎng)規(guī)律的影響，現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)工作往往無法在資產(chǎn)負(fù) 債表日開展，只能在 7 月人參結(jié)仔期進(jìn)行實(shí)地觀察，但現(xiàn) 場(chǎng)核查日到資產(chǎn)負(fù)債表日期間可能會(huì)發(fā)生的突發(fā)事件及 其對(duì)人參價(jià)值變動(dòng)的影響卻得不到及時(shí)披露，影響投資 者的判斷。

　　(三)減值方面存在的問題

　　人參產(chǎn)業(yè)尚未建立行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)值衡量體系，導(dǎo)致 各企業(yè)在計(jì)提人參減值準(zhǔn)備時(shí)有很大的自主性，行業(yè)會(huì) 計(jì)信息的可比性較低。以紫鑫藥業(yè)為代表的醫(yī)藥企業(yè)大 規(guī)模儲(chǔ)存林下參近 44 億元，但其 2019 年存貨周轉(zhuǎn)率卻 高達(dá) 10000 天以上，遠(yuǎn)高于其他藥企存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)，存貨 大批積壓，但賬面上從未計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。 此外，實(shí)踐證明，人參在種植年份達(dá)到 5-6 年時(shí)保苗 率開始逐漸下降，且年限越長(zhǎng)保苗率越低，還要時(shí)刻防范 侵害和盜采。大多數(shù)醫(yī)藥企業(yè)普遍看好且大量?jī)?chǔ)備的林 下參生長(zhǎng)周期更長(zhǎng)，如果不加人工干預(yù)則至少需要 15-20 年自然生長(zhǎng)才能成為半野山參，若想達(dá)到可觀收 益則至少需要十年。然而并沒有企業(yè)進(jìn)行詳細(xì)披露林下 參增值的價(jià)值是否能彌補(bǔ)自然損耗和突發(fā)事件造成的損 失。

　　三、出現(xiàn)上述問題的主要原因

　　(一)客觀環(huán)境與管理模式的影響 人參深埋于地下，受氣候變化影響較大，而其生長(zhǎng)環(huán) 境相對(duì)復(fù)雜，無論是價(jià)值評(píng)估還是審計(jì)監(jiān)盤，都存在客觀 上的誤差性。此外，許多公司種植人參采用“公司 + 農(nóng)戶” 的方式，但農(nóng)戶并不是公司的正式員工，相對(duì)分散，更加 傾向于現(xiàn)金交易，交易過程缺乏完整的數(shù)據(jù)鏈條和原始 憑證，使得監(jiān)管部門和審計(jì)機(jī)構(gòu)更難以核對(duì)交易的真實(shí) 性和成本計(jì)量的準(zhǔn)確性，為企業(yè)通過虛增人參價(jià)值實(shí)現(xiàn) 盈余管理提供空間。

　　(二)消耗性生物資產(chǎn)歷史成本計(jì)量模式存在缺陷 歷史成本計(jì)量模式下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值以購買價(jià)格為基礎(chǔ)，人為操縱可能性較小，可靠性較高。但該模式相 關(guān)性不強(qiáng)，不能及時(shí)反映消耗性生物資產(chǎn)由于自然增值 而造成的不同時(shí)點(diǎn)的不同價(jià)值。康美藥業(yè)、紫鑫藥業(yè)、未 名藥業(yè)分別通過存貨評(píng)估使其林下參價(jià)值迅速增長(zhǎng)，但 由于醫(yī)藥企業(yè)大多數(shù)對(duì)人參采用成本法計(jì)量，導(dǎo)致這幾 個(gè)企業(yè)所評(píng)估的林下參增長(zhǎng)率在行業(yè)不能得到普遍的驗(yàn) 證，其真實(shí)性受到質(zhì)疑。

　　(三)市場(chǎng)對(duì)消耗性生物資產(chǎn)減值問題重視不足 受分布廣泛、數(shù)量繁多、難以獲取準(zhǔn)確數(shù)據(jù)等客觀原 因的影響，消耗性生物資產(chǎn)減值測(cè)試常常不夠科學(xué)合理， 同時(shí)現(xiàn)行生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)減值也缺乏特 殊性的關(guān)注。人參產(chǎn)業(yè)與獐子島的扇貝有些類似，都是未 來增值前景巨大，但是受生長(zhǎng)環(huán)境所限，客觀上盤點(diǎn)的難 度很大，盤點(diǎn)工作對(duì)人員相關(guān)專業(yè)知識(shí)和專業(yè)設(shè)備的要 求很高。審計(jì)機(jī)構(gòu)又沒有專業(yè)的審計(jì)與估值技術(shù)和檢測(cè) 設(shè)備，盤點(diǎn)的結(jié)果及減值的計(jì)提準(zhǔn)確性常常會(huì)受到影響。

　　(四)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的明細(xì)規(guī)范亟待更新 現(xiàn)行生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)的分類不夠細(xì)化。生物 資產(chǎn)種類繁多，差異巨大，不同的生物具有獨(dú)特的生長(zhǎng)習(xí) 性，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)籠統(tǒng)分為三類，但這種粗放 式的劃分并不能滿足各類生物資產(chǎn)不同的計(jì)量需求。準(zhǔn) 則對(duì)于生物資產(chǎn)的披露要求中缺乏對(duì)分類信息如何詳細(xì) 列式與分類標(biāo)準(zhǔn)的具體指導(dǎo)，導(dǎo)致醫(yī)藥企業(yè)對(duì)人參類資 產(chǎn)的披露過于籠統(tǒng)，格式不夠統(tǒng)一，缺乏可比性。此外，強(qiáng) 制要求披露的內(nèi)容未涵蓋涉及人參產(chǎn)業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵性指 標(biāo)，導(dǎo)致企業(yè)每年披露的信息大量重復(fù)，加之企業(yè)自愿披 露意愿也較差，披露信息可信度不高且實(shí)質(zhì)性信息較少。

　　四、建議

　　(一)結(jié)合消耗性生物資產(chǎn)自身特性選用計(jì)量屬性

　　人參價(jià)值受生長(zhǎng)年限與自然損耗影響，為了兼顧成 本效益原則和相關(guān)性原則，建議醫(yī)藥企業(yè)對(duì)人參類生物 資產(chǎn)采用混合計(jì)價(jià)的模式。在人參播種及未產(chǎn)生可觀收 益的生長(zhǎng)早期，可選用歷史成本計(jì)價(jià)法，將人參按品種劃 分，不同品種按照成本模式計(jì)價(jià)的年份不同，得到行業(yè)統(tǒng) 一認(rèn)可后統(tǒng)一執(zhí)行。在人參能夠產(chǎn)生可觀經(jīng)濟(jì)效益時(shí)可 以借鑒投資性房地產(chǎn)成本轉(zhuǎn)公允的計(jì)價(jià)模式，將人參的 計(jì)價(jià)轉(zhuǎn)換為公允模式，定期測(cè)定人參公允價(jià)值變動(dòng)，以便 準(zhǔn)確計(jì)量其價(jià)值。企業(yè)還應(yīng)定期公布其測(cè)定不同品種人 參的自然增值率并對(duì)外公布，行業(yè)信息能夠橫向比較，可 以使各企業(yè)對(duì)人參的公允價(jià)值估計(jì)保持在一定的合理區(qū) 間內(nèi)，利用人參評(píng)估增值造假的可能性也會(huì)大大降低。

　　(二)完善法律制度與監(jiān)管體系

　　強(qiáng)有力的法律制度有利于醫(yī)藥企業(yè)上市公司提高信 息披露的質(zhì)量，加大醫(yī)藥企業(yè)通過虛增生物資產(chǎn)或利用生 物資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的違法成本。相關(guān)法律應(yīng)加大對(duì)違法行為 的懲處力度，對(duì)不按準(zhǔn)則規(guī)定披露生物資產(chǎn)信息的企業(yè) 采取減免稅收優(yōu)惠，停止優(yōu)惠政策，強(qiáng)制暫停上市等嚴(yán)厲措施，對(duì)屢教屢犯的企業(yè)更應(yīng)落實(shí)嚴(yán)格的責(zé)任人追責(zé)制 度，對(duì)接受處罰的企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)后續(xù)重點(diǎn)監(jiān)管，持續(xù)追蹤 企業(yè)的改進(jìn)情況，以防類似事件的發(fā)生。

　　對(duì)組織、策劃、領(lǐng) 導(dǎo)并實(shí)施生物資產(chǎn)造假行為的主要責(zé)任人采取嚴(yán)格的市 場(chǎng)禁入制度，并引入主要責(zé)任人破產(chǎn)制度，必要時(shí)可以沒 收其個(gè)人財(cái)產(chǎn)，以達(dá)到保護(hù)中小投資者的利益的目的。 證監(jiān)會(huì)應(yīng)監(jiān)督醫(yī)藥企業(yè)規(guī)范人參種植的管理模式， 要求企業(yè)為雇傭的個(gè)體農(nóng)戶建立專門的農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)臺(tái) 賬，規(guī)范交易的付款方式，在支付農(nóng)戶一定金額以上的貨 款時(shí)必須通過銀行轉(zhuǎn)賬，并做好原始憑證的保留，以備監(jiān) 管部門隨時(shí)抽查。

　　(三)完善生物資產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范生物資產(chǎn)減值的計(jì)提原則。規(guī)定 企業(yè)在確定人參可變現(xiàn)凈值時(shí)一定要雇傭?qū)�業(yè)、權(quán)威的 團(tuán)隊(duì)測(cè)定生物資產(chǎn)的價(jià)值，防止企業(yè)通過反復(fù)計(jì)提與轉(zhuǎn) 回減值準(zhǔn)備的方式操縱利潤(rùn)。同時(shí)，在確定減值金額時(shí)， 應(yīng)制定統(tǒng)一的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范減值的計(jì)算方法。

　　企業(yè)還應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，借助先進(jìn)科技，提高評(píng)估現(xiàn)代化水平， 減少人為的會(huì)計(jì)估計(jì)。 準(zhǔn)則應(yīng)要求企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地披露生物資產(chǎn)信息，制定信息披露具體指引，要求所有醫(yī)藥類上市公司對(duì)重大 消耗性生物資產(chǎn)的盤點(diǎn)情況進(jìn)行定期分類列式。以人參 為例，披露內(nèi)容至少應(yīng)包括種植內(nèi)容、種植年份、種植面 積、生長(zhǎng)周期、增減變動(dòng)、保苗率、預(yù)計(jì)采收數(shù)量等，企業(yè) 定期披露行業(yè)內(nèi)均認(rèn)可的評(píng)估機(jī)構(gòu)測(cè)評(píng)的生物資產(chǎn)生長(zhǎng)狀況及價(jià)值評(píng)估報(bào)告，有減值或遭遇突發(fā)情況如自然災(zāi) 害時(shí)也要及時(shí)披露，必要時(shí)還可對(duì)披露格式做出統(tǒng)一的 規(guī)范要求。

　　財(cái)務(wù)論文投稿刊物：《財(cái)會(huì)月刊》是由武漢出版社主管，武漢出版社、武漢市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)主辦的中文核心期刊。國(guó)際刊號(hào)ISSN：1004-0994;國(guó)內(nèi)刊號(hào)CN：42—1290/F。主要讀者對(duì)象是企事業(yè)財(cái)會(huì)人員和財(cái)經(jīng)院校師生，其特色是：普及與提高并重，學(xué)術(shù)性與實(shí)用性兼顧。既是實(shí)務(wù)工作者學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)知識(shí)，提高專業(yè)技能的良師益友，也是專業(yè)理論工作者探討學(xué)術(shù)問題的園地。

　　五、結(jié)語

　　新冠肺炎疫情爆發(fā)以來，國(guó)家衛(wèi)健委推出的診療方 案著重強(qiáng)調(diào)了中西醫(yī)結(jié)合治療，《關(guān)于印發(fā)新型冠狀病毒 感染的肺炎診療方案(試行第五版)》公布的中醫(yī)治療方 案突出了人參在患者重癥期間起到很重要的治療作用， 可以預(yù)見在疫情結(jié)束后，醫(yī)藥企業(yè)人參儲(chǔ)備將迎來又一 輪高峰。人參是醫(yī)藥類上市公司重要的資產(chǎn)，準(zhǔn)確計(jì)量其價(jià)值，合理測(cè)定其減值，規(guī)范人參的披露，建立行業(yè)統(tǒng)一 的人參價(jià)值參考標(biāo)準(zhǔn)并加強(qiáng)行業(yè)自律與外部監(jiān)督，將有利于醫(yī)藥企業(yè)更好地利用這類生物資產(chǎn)，內(nèi)外并舉，促進(jìn) 人參發(fā)揮更大的價(jià)值，為企業(yè)和社會(huì)帶來巨大收益。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]張帆.消耗性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量與披露——由“獐子島 事件”引發(fā)的思考[J].會(huì)計(jì)師,2015(07):35-36.

　　[2]廖露露. 生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量研究[D].中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院,2017.

　　[3]黃世忠.康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假延伸問題分析[J].財(cái)會(huì)月刊, 2019(17):3-6+178.

　　作者：李 璐