本篇文章是由《現(xiàn)代審計與會計》發(fā)表的一篇審計論文，現(xiàn)代審計與會計雜志是審計、會計論文發(fā)表的專業(yè)期刊，雜志1986年在黑龍江省哈爾濱市創(chuàng)刊，研究和探討前沿審計(財會)知識;交流工作經(jīng)驗。

　　【摘要】 隨著環(huán)境問題的日益突出，構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展社會變得更加迫切，要求企業(yè)對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露已成為一種趨勢。目前，我國企業(yè)對于環(huán)境會計信息的披露仍然存在許多問題。為了深入了解影響環(huán)境會計信息披露的原因，可以對相關(guān)利益主體間的關(guān)系進(jìn)行博弈分析。文章通過對三對相關(guān)利益主體的博弈分析，提出了改善環(huán)境會計信息披露的策略，以有效地實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展。

　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計信息披露; 博弈論; 利益主體

　　一、引言

　　隨著環(huán)境問題的日益突出和人們環(huán)保意識的逐漸增強(qiáng)，環(huán)境會計日益受到世界各國政府、企業(yè)和社會公眾的廣泛關(guān)注，環(huán)境會計信息披露作為環(huán)境會計的基本問題和核心內(nèi)容，自然成為人們關(guān)注的首要問題。我國從20世紀(jì)90年代初開始環(huán)境會計的研究，目前，環(huán)境會計特別是其中的環(huán)境會計信息披露的理論與實踐都有了較大的發(fā)展，但仍存在諸多問題，如對環(huán)境會計信息進(jìn)行披露的企業(yè)比例并不高，且披露內(nèi)容不完整，方式不規(guī)范;環(huán)境信息的質(zhì)量較低，實用性差，真實性不高;環(huán)境會計信息披露的法律法規(guī)和準(zhǔn)則等不夠健全;政府及公眾對于環(huán)境會計信息披露的監(jiān)管及監(jiān)督不迫切、不主動等。本文運用博弈論的方法，針對環(huán)境資源的相關(guān)利益主體，對我國環(huán)境會計信息的披露進(jìn)行分析，以尋求改善環(huán)境會計信息披露的策略。

　　二、環(huán)境會計信息披露的博弈分析

　　由于環(huán)境資源具有非排他性，環(huán)境資源的消費者不僅僅是每個自然人，還包括依靠環(huán)境資源進(jìn)行生產(chǎn)或是產(chǎn)品對環(huán)境產(chǎn)生影響的企業(yè)，在這種情況下，就出現(xiàn)了環(huán)境資源所有權(quán)和使用權(quán)的分離，因此，環(huán)境資源的相關(guān)利益主體相當(dāng)廣泛，環(huán)境會計信息的主要使用者應(yīng)該包括政府、社會公眾、企業(yè)經(jīng)營者和股東。這些利益相關(guān)者會從不同角度，不同程度地推動或抵制環(huán)境會計信息的披露。

　　(一)政府和企業(yè)的博弈分析

　　政府和企業(yè)作為不同的利益主體，其關(guān)注的目標(biāo)一定是不一致的。企業(yè)作為以營利為目的的組織，自身經(jīng)濟(jì)利益最大化是其最根本的目標(biāo)，因此，只要有利于企業(yè)價值增長的活動，企業(yè)就可能為達(dá)到目的而忽略其他相關(guān)主體的利益。而政府由于其特殊的角色地位，就必須著眼于公共事業(yè)，因此提出了可持續(xù)發(fā)展的任務(wù)，明確了環(huán)境保護(hù)的重要性，為人們的日常生活和社會的長遠(yuǎn)利益服務(wù)。那么，作為評價企業(yè)環(huán)境資源使用及保護(hù)情況和預(yù)測未來環(huán)境質(zhì)量及風(fēng)險的依據(jù)，環(huán)境會計信息的披露理所當(dāng)然成為了企業(yè)和政府博弈的對象。在這里，假設(shè)政府對于企業(yè)環(huán)境會計信息的披露有監(jiān)督和不監(jiān)督兩種情況，企業(yè)面對政府的要求有披露和不披露環(huán)境會計信息兩種情況，那么可以構(gòu)建如下博弈模型(見表1)：

　　在這個博弈過程中，企業(yè)如果進(jìn)行環(huán)境會計信息披露，則要花費-5的成本，政府的監(jiān)督也要花費-5的成本。但若政府監(jiān)督企業(yè)是真實地披露了環(huán)境會計信息，則會給企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠政策，公眾也會對企業(yè)給予一定的好評，提高企業(yè)的社會商譽(yù)，企業(yè)就可獲得收益為10。但若政府發(fā)現(xiàn)企業(yè)未進(jìn)行環(huán)境會計信息的披露，則會處以-10的罰金。如果政府無作為，不對環(huán)境會計信息的披露進(jìn)行任何監(jiān)管，則會受到公眾譴責(zé)，遭受-1的損失。從表1可以看出，此次靜態(tài)博弈的唯一一個納什均衡是(-1，0)，即企業(yè)選擇不披露環(huán)境會計信息，政府也不對環(huán)境會計的信息進(jìn)行有力的監(jiān)管，這便是我國環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀。同時從表1還可得到，此時納什均衡的社會總收益并不是最高，只有-1，而且也不是公眾最希望得到的現(xiàn)狀。因此，面對這種情況，應(yīng)該制定更合理的制度，對目前我國環(huán)境會計信息的披露及監(jiān)督進(jìn)行改進(jìn)，使得均衡向政府有效監(jiān)管和企業(yè)披露的方向轉(zhuǎn)移。

　　因此，公眾在中間就起到了很大的潛在作用，如果面對政府的無作為，公眾采取更強(qiáng)烈的譴責(zé)態(tài)度，使得政府無作為的損失更多，如達(dá)到-5。如果公眾對于政府的有效監(jiān)督，應(yīng)給予更多的響應(yīng)和支持，使政府監(jiān)督的收益達(dá)到3，那么，此時的納什均衡就會向政府監(jiān)督和企業(yè)披露的方向轉(zhuǎn)變，即(3，5)，同時，社會的總收益也會得到顯著提高，達(dá)到8，結(jié)果如表2。另一方面，政府也可以著力研究開發(fā)監(jiān)督的方法，使得監(jiān)管的成本降低、效率提高，也有助于均衡向最優(yōu)的方向轉(zhuǎn)移。

　　(二)企業(yè)和社會公眾的博弈分析

　　在企業(yè)和公眾的博弈關(guān)系中，企業(yè)是環(huán)境會計信息的供給者，而公眾是該信息的需求者。作為兩個不同的利益主體，他們的目標(biāo)當(dāng)然也是不同的，也都會選擇有益于各自利益最大化的行為。所以，在他們之間，很難就信息的披露達(dá)成一致的標(biāo)準(zhǔn)，因此企業(yè)和社會公眾之間的博弈應(yīng)該是一種短期非合作博弈。在這場博弈中，假設(shè)公眾所面對的是上市公司，則企業(yè)的可選策略有真實披露或是虛假披露，那么公眾對于企業(yè)的信息披露，可以選擇購買該企業(yè)股票或不購買，則此時的博弈模型可見表3：

　　如果信息供給者真實、充分地披露環(huán)境會計信息，則理性的投資者會根據(jù)真實信息作出投資決策，使其效用達(dá)到最大化，社會資源得到最有效的利用。然而，從表3可以看到，無論社會公眾怎樣選擇，企業(yè)對環(huán)境會計信息進(jìn)行虛假披露或者不披露時的收益總比真實披露時大。因此可以推測出，在一次性靜態(tài)博弈中，企業(yè)總會從自身利益出發(fā)選擇虛假披露或不完全披露，而理性的公眾也會預(yù)見到企業(yè)可能的行為，從而選擇不購買該企業(yè)股票。那么此次靜態(tài)博弈的結(jié)果是，雙方收益分別為(5，4)的組合構(gòu)成了納什均衡，即企業(yè)選擇虛假披露環(huán)境會計信息，而公眾選擇不購買，此時社會總收益為9。

　　此時的均衡狀態(tài)并不是我們所期望的，這樣的結(jié)果既不利于企業(yè)發(fā)展，也不利于公眾的收益最大化，因此，應(yīng)該對此時的狀態(tài)進(jìn)行合理的改進(jìn)。可以通過增加真實披露的收益和降低虛假披露的收益兩個方案，使企業(yè)選擇真實披露環(huán)境會計信息，同時公眾選擇購買該企業(yè)股票，進(jìn)而使兩者的自身利益都達(dá)到最大化，此時的博弈也可達(dá)到最優(yōu)均衡。

　　對于提高真實披露的收益，可以采取的策略是選擇合適的激勵機(jī)制，即政府可以對于真實披露的企業(yè)給予更多的獎勵及稅收優(yōu)惠政策，公眾也對進(jìn)行真實披露的企業(yè)給予更多的好評。或是加強(qiáng)環(huán)境會計信息披露方法和技術(shù)的研究，使企業(yè)降低披露成本，進(jìn)而提高真實披露的收益。此時博弈模型可轉(zhuǎn)變?yōu)楸?：

　　對于降低虛假披露信息的收益，可以采取的策略為加強(qiáng)監(jiān)管及懲罰力度，并利用媒體的力量，對虛假披露的企業(yè)進(jìn)行反面宣傳，使得該企業(yè)在公眾中的形象降低，社會商譽(yù)下降，從而使得企業(yè)進(jìn)行虛假披露的收益降低，此時企業(yè)和社會公眾的博弈模型可由表3轉(zhuǎn)變?yōu)楸?。

　　(三)企業(yè)經(jīng)營者和股東的博弈分析

　　在企業(yè)的內(nèi)部管理中，股東考慮的是企業(yè)的價值升值，而經(jīng)營者考慮的是自身的利益。因此，股東為了達(dá)到自身利益的最大化，就會選擇不同的激勵措施以鼓勵經(jīng)營者，使其目標(biāo)和自己一致，共同為企業(yè)創(chuàng)造最大的利潤。但經(jīng)營者也可以選擇不接受股東的激勵，仍舊按自己的方式進(jìn)行經(jīng)營管理。此時，可以構(gòu)造出如圖1的博弈模型：

　　由圖1的動態(tài)重復(fù)博弈模型可以看到，企業(yè)的經(jīng)營者最終會選擇和股東站在同一面，對于環(huán)境會計信息進(jìn)行有選擇的披露，即只披露對企業(yè)效益有好的影響的方面，而對不好的信息則不披露或進(jìn)行虛假披露，從而達(dá)到企業(yè)利益的最大化，但此時并不一定是整個社會利益達(dá)到了最大化。因此，對于股東和經(jīng)營者的監(jiān)督，以及對他們的環(huán)保理念和職業(yè)素養(yǎng)的教育將起很大的作用。