[摘要]筆者在借鑒他人部分研究成果的基礎(chǔ)上,試圖從財務(wù)報表粉飾產(chǎn)生的動因入手,通過分析財務(wù)報表粉飾的動機(jī)、類型、常見手段,揭示識別方法,最后對如何抑制財務(wù)報表粉飾提出自己的一些粗淺看法。

　　[關(guān)鍵詞]財務(wù)管理文獻(xiàn)綜述范文,財務(wù)報表粉飾,會計準(zhǔn)則,核算

　　企業(yè)財務(wù)報表粉飾是一個歷史悠久、影響極其惡劣的國際性難題。目前,在我國會計信息失真、財務(wù)報表粉飾、人為操縱利潤的案例比比皆是。會計報表粉飾極具危害性,它不僅誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人,使他們根據(jù)失實的財務(wù)信息作出錯誤的判斷和決策,而且導(dǎo)致政府監(jiān)管部門不能及時發(fā)現(xiàn)、防范和化解企業(yè)集團(tuán)和金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)風(fēng)險。

　　一、財務(wù)報表粉飾產(chǎn)生的原因

　　使所有者和經(jīng)營者相分離的與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的體現(xiàn)資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離與整合的組織機(jī)制——委托辦理制和“股東大會—董事會—經(jīng)理層”分層授權(quán)產(chǎn)權(quán)控制模式。經(jīng)理層執(zhí)行經(jīng)營權(quán),直接指揮并控制企業(yè)、會計部門的核算及報告活動,掌握了充分的內(nèi)部信息;大股東憑借優(yōu)勢股權(quán)成為董事會成員,能夠直接從企業(yè)取得較為詳細(xì)可靠的信息并監(jiān)督經(jīng)理層,經(jīng)理層和大股東作為公司管理者控制了會計信息的生成與披露;中小股東由于股權(quán)比例小而遠(yuǎn)離企業(yè)最終控制權(quán),他們對于企業(yè)的經(jīng)營管理完全是局外人,對會計信息的占有上處于先天劣勢,只能以間接的方式獲取信息來監(jiān)督經(jīng)理層和大股東的履約情況,是會計信息的需求方。正是為了適應(yīng)眾多且分散的中小投資者對會計信息的強(qiáng)烈需求,上市公司采用了公開披露的方式提供財務(wù)報表。但是,在兩權(quán)分離的情況下,客觀存在著所有者和經(jīng)營者之間、大股東和中小股東之間利益不一致的矛盾。而經(jīng)營者與大股東作為經(jīng)濟(jì)人,在信息不對稱的情況下,他們有動機(jī)利用其掌握的信息優(yōu)勢為自身謀取利益優(yōu)勢,直接對財務(wù)報表進(jìn)行粉飾,以達(dá)到不公平地侵占中小股東的利益。因此可以說,利益不一致是財務(wù)報表粉飾產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)誘因,信息不對稱是財務(wù)報表粉飾產(chǎn)生的客觀環(huán)境。如果對財務(wù)報表粉飾者進(jìn)行有力的監(jiān)管,使造假行為不現(xiàn)實、不經(jīng)濟(jì),那么造假者在理智權(quán)衡中會放棄造假。然而目前我國會計信息的監(jiān)管不力,監(jiān)管效率低下,使得財務(wù)報表粉飾得以成為現(xiàn)實。因此可以說,監(jiān)管不力是財務(wù)報表粉飾得以存在的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

　　二、財務(wù)報表粉飾的類型與常見手段

　　1.財務(wù)報表粉飾的類型

　　財務(wù)報表粉飾大致分為兩大類型:粉飾經(jīng)營業(yè)績與粉飾財務(wù)狀況。下面分別論之。

　　(1)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績以利潤指標(biāo)表示,根據(jù)粉飾經(jīng)營業(yè)績的需要,操縱利潤的形式也呈現(xiàn)出多樣化。①利潤最大化。利潤最大化的動機(jī)容易理解,它不外乎是希望通過提升企業(yè)業(yè)績水平獲取本不能獲得的經(jīng)濟(jì)利益。操縱的典型做法有:提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本、收益性支出混為資本性支出、減少各項準(zhǔn)備的計提、增加折舊年限、虧損掛帳、關(guān)聯(lián)方交易等。②利潤最小化。利潤最小化除了可減少納稅之外,還可以將以后年度的虧損前置于本年度,回避企業(yè)連續(xù)多年虧損的事實。典型的利潤最小化的操縱方法有:推遲確認(rèn)收入、提前結(jié)轉(zhuǎn)成本、使用加速折舊法、減少折舊年限、增加各項準(zhǔn)備的計提、將應(yīng)予資本化的費(fèi)用列入當(dāng)期損益等。③利潤均衡化。企業(yè)將利潤均衡化的主要目的是:塑造企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營穩(wěn)定的外部形象,以獲取較高的資信等級,為對外籌措資金打下基礎(chǔ)。典型的做法有:利用應(yīng)收應(yīng)付帳戶、跨期攤提帳戶和遞延帳戶來調(diào)節(jié)利潤,精心設(shè)計出企業(yè)利潤穩(wěn)步增長的趨勢。④利潤清洗。(利潤巨額沖銷)利潤巨額沖銷的目的,一般是為了回避責(zé)任。典型做法有:將壞賬、積壓的存貨、長期投資損失、閑置的固定資產(chǎn)、待處理資產(chǎn)盈虧等一系列不良或虛擬資產(chǎn)一次性處理為損失。

　　(2)粉飾財務(wù)狀況的類型:一個企業(yè)財務(wù)狀況的好壞與其資產(chǎn)負(fù)債狀況密切相關(guān)。因此,粉飾財務(wù)狀況主要是從操縱企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債入手。具體地看,有以下類型:①高估資產(chǎn)。高估資產(chǎn)除可獲得改善企業(yè)財務(wù)狀況有利于對外籌資的利益之外,還可獲得股權(quán)方面的潛在利益。②低估負(fù)債。低估負(fù)債可從形式上降低企業(yè)財務(wù)風(fēng)險,有利于對外籌措資金。典型做法是:將負(fù)債隱藏在關(guān)聯(lián)企業(yè)、對或有負(fù)債不加以披露等。

　　綜上所述,就粉飾財務(wù)報表對與企業(yè)相關(guān)利益主體經(jīng)濟(jì)利益的影響來看,危害性最大的財務(wù)報表粉飾是利潤最大化,即所謂的虛盈實虧、隱瞞負(fù)債以及高估資產(chǎn)、低估負(fù)債的類型。

　　2.財務(wù)報表粉飾的常見手段

　　為了識別被粉飾財務(wù)報表,必須深入分析各種具體的粉飾手段。實際操作中,常見的粉飾手段有:

　　(1)虛構(gòu)交易事實。虛構(gòu)交易事實是最常使用的一種粉飾財務(wù)報表手法。它通過構(gòu)造各種實質(zhì)上是虛假的業(yè)務(wù)來實現(xiàn)報表粉飾。例如:某公司某年通過“一條龍”造假手段實現(xiàn)粉飾其經(jīng)營業(yè)績,通過假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單、假保管帳、假成本核算等,公司資產(chǎn)虛增8996萬元,扣除虛增的1956萬元負(fù)債,共虛增所有者權(quán)益7413萬元;主營業(yè)務(wù)收入憑空增加1.5億元,由此導(dǎo)致利潤總額虛增8679萬元。

　　(2)不恰當(dāng)?shù)剡x擇會計核算方法和變更會計政策。由于會計應(yīng)計制和收付制的差別,會計準(zhǔn)則和會計制度具有一定的靈活性,在同一交易和事項的會計處理上可能給出多種可供選擇的會計處理方法。因此,對于急于粉飾報表的上市公司來說,會計政策的選擇無疑是一條良策,但過度的濫用會計核算政策和會計核算方法的變更就會造成對會計報表的粉飾。

　　(3)掩飾交易或事實。由于財務(wù)報表格式所規(guī)定的內(nèi)容具有一定的固定性和規(guī)定性,只能提供貨幣化的定量財務(wù)信息。決策者如果想作出正確的判斷和決策,僅僅依靠財務(wù)報表的信息是不夠的,往往需要比報表資料更詳細(xì)、更具體的信息,這些一般在會計報表附注中體現(xiàn)。但目前公司出于粉飾報表的目的,在報表附注中通常掩飾交易或事實,常見作假手段有對于重大事項(訴訟、委托理財、大股東占用資金、關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保事項等等)隱瞞或不及時披露。

　　(4)利用資產(chǎn)評估消除潛虧。按照會計制度的規(guī)定和謹(jǐn)慎原則,企業(yè)的潛虧應(yīng)當(dāng)依照法定程序,通過利潤表予以體現(xiàn)。然而,許多企業(yè),特別是國有企業(yè),往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時,通過資產(chǎn)評估,將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產(chǎn)損失等潛虧確認(rèn)為評估減值,沖抵“資本公積”,從而達(dá)到粉飾會計報表,虛增利潤的目的。

　　(5)操縱現(xiàn)金流量。上述幾種粉飾手段主要是會計盈余的操縱,操縱現(xiàn)金流量是近年來上市公司粉飾財務(wù)報表的較為“流行”的手段。由于傳統(tǒng)的會計盈余指標(biāo)彈性過大,使得人們對會計盈余質(zhì)量產(chǎn)生了極度的不信任。另外,大量破產(chǎn)公司不斷提醒人們,對于公司的生存來說,現(xiàn)金流量狀況遠(yuǎn)比會計盈余能力重要得多。隨著人們對現(xiàn)金流量信息的關(guān)注,作為受托管理上市公司的經(jīng)理人員自然會為了改善公司以及自身的形象而對現(xiàn)金流量產(chǎn)生興趣,當(dāng)公司現(xiàn)金流量不佳時存在進(jìn)行修飾的動機(jī)。如惡意計提,用“其他應(yīng)付款”方式年末審計時收款,年初隨即抽回等。企業(yè)可以通過經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、結(jié)算方式等巧妙安排來調(diào)控年度內(nèi)現(xiàn)金流量狀況。

　　三、防范財務(wù)報表粉飾的若干對策

　　1.建立對經(jīng)營者的長期激勵機(jī)制。激勵是對經(jīng)理人員的正面刺激,即通過給予足夠的報酬使作為被激勵者的高層經(jīng)理人員樂意付出全部的努力,達(dá)到激勵提供者的利益要求。會計報表粉飾本質(zhì)上是一種趨利行為。如果能夠通過建立合理的分配機(jī)制,使經(jīng)理層收益和企業(yè)的長期業(yè)績掛鉤,就會自發(fā)地激勵經(jīng)理層擯棄對財務(wù)報表粉飾,轉(zhuǎn)而關(guān)注企業(yè)經(jīng)營,削弱其會計信息造假的動機(jī)。

　　2.開展誠信教育。誠信守則原則是中華民族的傳統(tǒng)道德體系中一個重要內(nèi)容,在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下,這個原則仍然是社會信用的基礎(chǔ)。德治與法治是相輔相成的。一般來講,制度的制定往往落后于實踐。那么怎樣解決制度落后于實踐而引發(fā)的虛假行為,那就要靠加強(qiáng)道德建設(shè),依靠倫理道德規(guī)范。

　　3.建立企業(yè)內(nèi)部有效制衡、約束制度,完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年6月28日,國家財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,必將為我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建立發(fā)揮積極的作用。②加強(qiáng)對內(nèi)部控制行為主體“人”的控制,把內(nèi)部控制工作落到實處。離開了人的能動作用,制定再好的管理制度和控制措施也都無濟(jì)于事。人員素質(zhì)控制包括:知人善任;加強(qiáng)對員工特別是會計人員的職業(yè)道德教育和建立技術(shù)輪訓(xùn)制度,提高員工的職業(yè)道德和技術(shù)素養(yǎng);建立員工技術(shù)考核和業(yè)績評價制度;建立獎懲制度;建立職務(wù)輪換制度等。③建立良好的信息溝通系統(tǒng),提高企業(yè)內(nèi)部控制效果。④建立內(nèi)部控制評價制度。為了保證企業(yè)內(nèi)部控制制度能有效發(fā)揮作用,并使之不斷得到完善,企業(yè)必須定期對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和考核。

　　4.加強(qiáng)外部監(jiān)管,提高造假成本。與市場經(jīng)濟(jì)相對完善的國家比較,我國的監(jiān)管職能分散、監(jiān)管手段不夠成熟、監(jiān)管力度不夠,這不僅使報表粉飾難以被及時發(fā)現(xiàn),也無形中助長了造假的歪風(fēng)。有效的監(jiān)管制度對制止財務(wù)報表粉飾是有效的一種手段。只要上市公司作假必被發(fā)現(xiàn)而且給予重處罰,理性的上市公司將不會去作假。